Con Risposta a interpello n 485 del 3 ottobre con oggetto Note di variazione IVA – Mancata accettazione del curatore – Tardiva insinuazione al passivo – Articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 le Entrate rispondono a dubbi sulla emissione di una unica nota variazione relativa a importi di cui l'istante è creditrice per nove fatture.
L'agenzia contesta il modus operandi dell'istante, vediamo il perchè.
L'interpellante, nello svolgimento della propria attività di revisione legale e volontaria dei conti, di organizzazione contabile, nonché di altre attività nell'ambito dei servizi professionali alle imprese, si è resa creditrice degli importi recati da nove fatture, emesse negli anni dal 2011 al 2015 nei confronti della dichiarata fallita.
Con l'intento di emettere sin dall'apertura della procedura fallimentare la relativa nota di variazione in diminuzione, in rettifica delle fatture insolute, come previsto dal testo dell'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633, nella versione vigente a decorrere dal 26 maggio 2021, l'istante riferisce di aver «contattato telefonicamente il curatore designato dalla procedura fallimentare, al fine di informarlo e chiedere alcune indicazioni di carattere operativo (e.g. codice destinatario a cui indirizzare la nota di variazione in oggetto etc.). Purtroppo, il curatore ha negato la possibilità di poter procedere con la nota di variazione, motivando tale rifiuto nella mancata insinuazione al passivo nei termini stabiliti da parte della società istante, nonché nella mancata indicazione da parte del Tribunale competente dalle disposizioni procedurali in recepimento della nuova normativa IVA…».
Ciò premesso, l'istante chiede di sapere «se può esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA pari a […] della nota di variazione tempestivamente emessa, direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all'anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023), anche a seguito del diniego del curatore fallimentare, per la mancata insinuazione al passivo e per mancato aggiornamento delle disposizioni fallimentari sul tema».
Le Entrate sottolineano che l'articolo 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione vigente a decorrere dal 26 maggio 2021, consente, al comma 3-bis, di emettere note di variazione in diminuzione «in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale […]»
Al riguardo, la circolare 29 dicembre 2021, n. 20/E, ha chiarito che «In aderenza alla nuova formulazione della norma, si ritiene che l'emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale) e, conseguentemente, la detrazione dell'imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l'insinuazione al passivo del credito corrispondente».
Con riferimento al caso oggetto di interpello, tuttavia, dall'esame della documentazione prodotta, è emerso che l'istante ha emesso un'unica nota di variazione in diminuzione della sola IVA recata dalle nove fatture insolute.
L'agenzia specifica che tale modus operandi non risulta corretto alla luce delle indicazioni fornite con la risoluzione 3 aprile 2008, n. 127 – e, più di recente, con la risposta ad interpello n. 801 pubblicata il 3 dicembre 2021 lì dove è stato chiarito che «Affinché sia possibile emettere la nota di variazione è necessario, quindi, che successivamente all'emissione della fattura ed alla sua registrazione, venga a mancare in tutto o in parte l'originaria prestazione imponibile. La variazione in diminuzione deve, infatti, essere rappresentativa sia della riduzione dell'imponibile che della relativa imposta. Una nota di variazione che tenga conto della sola imposta non riscossa andrebbe a scindere l'indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile. La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di un'operazione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l'Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto. In definitiva, va ribadito il principio secondo cui il mancato pagamento a causa di procedure concorsuali deve essere, comunque, riferito all'operazione originaria nel suo complesso e, pertanto, non è possibile emettere nota di variazione per il recupero della sola imposta».
L'agenzia ha specificato che i chiarimenti di cui ai predetti documenti di prassi restano validi anche nell'ipotesi di nota di variazione emessa, sulla base dell'attuale formulazione dell'articolo 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, sin dall'apertura della procedura concorsuale.
La nota di variazione di sola IVA, così come emessa dall'istante, risulta errata e, essendo ormai spirato il termine entro cui la stessa avrebbe potuto essere riemessa correttamente (30 aprile 2022) viene conseguentemente meno la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione della relativa imposta in sede di dichiarazione IVA 2023.
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